Asıl gayesi kar etmek olan şirketlerin ticari faaliyetleri, gerek yerel ve küresel bazda yaşanan krizler gerekse ekonomik daralmalar sonucunda, döviz kurlarında yaşanan ani iniş ve çıkışların sebebiyet verdiği kambiyo zararlarıyla veya pandemi (ya da plan demi) gibi sebeplerle zarar ile sonuçlanabilmektedir.
Maalesef bir ülkede şirketlerin kârlılığının azalması veya zarar eden şirketlerin çokluğu yabancı yatırımcının ülke ekonomisine bakışını dahi etkilemektedir. Şirketlerin şu veya bu şekilde zarar etmesi ticari hayatlarına negatif puan yazdığı gibi devlet, müşteri, banka vb. finans kurumları ile yerli ve yabancı yatırımcılar için olumsuz şartlar oluşturabilmektedir.
Sonuçları çok ağır olabilen bu zararların telafisinde yasalarda belirtilen şekil şartına uyulmaması, vergisel açıdan bir takım sonuçlar doğurabilmektedir. Özellikle de bilanço dönemlerinde şirket içi ve şirket dışından hizmet veren muhasebe camiasına sıkıntı verdiği hatta kâbus yaşatabildiği de bir gerçek. Hadi her bilanço döneminde “ah şu geçmiş yıl zararları” dedirten bu konuya hep birlikte bir bakalım.
Geçmiş Yıl Zararları hangi koşullarda mahsup edilebilir?
K.V.K. Kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı gösterilmek suretiyle ve beyanname üzerinde 5 yıldan daha uzun süre nakledilmemek şartıyla geçmiş yıl zararlarının kazançtan indirilebileceğini ve bu süre içerisinde oluşacak kârlar ile mahsup edilememesi halinde ise mahsup imkânının ortadan kalkacağını ilişkin açıklama yapmış başka da herhangi bir şekil şartı veya koşuldan söz etmemiştir.(K.V.K.Madde 9.1)
Zarar mahsup hakkını bu yıl değil de gelecek yıllarda kullanılabilir miyiz?
Aslını sorarsanız oluşan zararların mükelleflerin gelecek yıllarda beyan etmelerini engelleyecek veya kâr beyan edilen yılı izleyen yıllarda kurum kazancından düşülemeyeceği konusunda kanun metninde bir düzenleme yok. Kaldı ki madem kanunlarda geçmiş dönem beyannamelerinin düzeltilmesi her zaman mümkün hatta T.T.K.na göre de geçmiş yıl zararları mahsup edilmeden kar dağıtımı yapılamadığına göre geçmiş yıl zararının mahsup edildiği dönemde zarar mahsup hakkının varlığı veya yokluğu incelenerek zarar mahsup hakkının kullanılabilmesi gerekmektedir. ( Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ifadesi şekil şartıdır ve şekil hiçbir zaman özün önüne geçmemelidir.) Ancak vergi idaresinin verdiği özelgeler şu şekildedir.
Buna göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılabilmesi için, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarların ayrı ayrı gösterilmesi ve beş yıldan fazla nakledilmemesi gerekmekte olup beyannamede zarar olsa dahi indirim konusu yapılabilecek indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kazanç bulunması halinde de indirime konu edilmesi gerekmektedir.
Bu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde, 2005 yılı beyannamesinde kazanç beyan edildiğinden, sonraki yıl beyannamelerinde 2005 yılı zarar tutarının indirim konusu yapılması mümkün olmayıp söz konusu zarar tutarının 2005 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla da 2006 kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.” GİB, Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 17.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-10-20-70 sayılı özelgesi:
Gerek yukarıdaki özelge ve vergi idaresini vermiş olduğu daha birçok özelge nedeniyle sonradan telafi edilemez sonuçlarla karşılaşmamak için idarenin ısrarla istediği şekil şartlarına uymakta fayda olacaktır.
Bilançonun netliği açısından geçmiş yıl zararlarının bilanço kalemlerinden mahsup edilmesi indirim hakkını sona erdirir mi? Yani zararları defter kayıtlarında ve mali tablolarda gösterilmeye devam mı edilmeli?
Geçmiş yıl zararlarının bilanço kalemlerinde mahsup edilmesi ile kurumsal vergisi beyannamesinde gösterilmesi birbirinden tamamen bağımsız işlemlerdir. Kurumlar vergisi beyannamesinde, her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ifadesi şekil şartı olduğundan zararların defter kayıtlarında ve mali tablolarda göstermek veya göstermemek zararların kurum kazancından indirilmesini engellemeyecektir.
Öte yandan, kurumlar vergisi mükellefleri geçmiş yıl zararlarının izleyen dönem karlarına, yedeklere veya sermayeye mahsubunu yaparak veya ortaklardan zarar kadar para tahsil ederek bu zararları muhasebe kayıtlarından çıkarabilmektedirler. Kurumlar vergisi mükelleflerinin geçmiş yıl zararlarının Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümleri çerçevesinde sermaye azaltımı yoluyla kapatılması halinde, bu zararların muhasebe kayıtlarında görülmesi mümkün olmayacaktır. Ancak, geçmiş yıl zararlarının bu şekilde kapatılması işlemi, ticari bilanço ile ilgili bir işlem olup bu işlemin yapılmış olması mükelleflerin gerçekte var olan zararlarının mahsup edilebilme imkânını da ortadan kaldırmayacaktır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin geçmiş yıl zararlarının sermayeye eklenebilecek nitelikte fonlardan veya yedek akçelerden mahsup edilerek kapatılması, söz konusu geçmiş yıl zararlarının, Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yazılı şartlar dâhilinde ve beş yıllık mahsup süresi de dikkate alınarak kurum kazancından indirilmesine engel teşkil etmeyecektir.” Van Valiliği Defterdarlık Genel Müdürlüğü 25/12/ 2014 tarih 60757842-5520-26 sayılı özelgesi
Bölünen veya devir alınan şirketlerde geçmiş yıl zararlarının mahsubu:
Devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranmaktadır:
a)Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması
b) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi
Maddede bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacağı da ifade edilmektedir.
Diğer yandan 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "9.2.3. Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun sırası ve mahsup edilemeyen zarar tutarları" başlıklı bölümünde;
"Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönemden itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bildirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarı ise iptal edilecektir." Şeklinde açıklanmıştır. (K.V.K. Madde 9 –K.V.K.Madde 20.1 )
Tasfiye halindeki şirketlerde geçmiş yıl zararının mahsubu:
Tasfiyeye giren şirketlerde de zarar mahsubu, K.V.K. 9’uncu maddesine göre yapılacaktır. Yani K.V.K. n da tasfiyeye giren şirketler için ayrıca bir hüküm bulunmamaktadır. Atlanmaması gereken en önemli konu tasfiye başlangıç ve bitişin farklı takvim yıllarına sirayet etmesinin tek bir tasfiye dönemi sayılmamasıdır. Normal takvim yılından oluşan her tasfiye dönemini bir yıl olarak kabul edip zarar mahsubunda 5 yıllık sürenin hesabı buna göre değerlendirilmelidir.
İş ortaklıkları ve adi ortaklıklarda geçmiş yıl zararlarının durumu nedir?
Bilindiği üzere Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturulabilmekte ve faaliyet gösterebilmektedir.
Adi ortaklıklarda ortaklar dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri nispetinde dağıtarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
İş ortaklıklarında ise ortaklık yapısı gereği kurumlar vergisi mükellefi olarak sayıldığından faaliyetten doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulduktan sonra ortakların hisseleri nispetinde ortaklara dağıtılmaktadır. Zararlar ise;
“Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” açıklaması yer almaktadır. Buna göre adi ortaklığın faaliyeti neticesinde ortaya çıkan zararı hisseleri oranında kendi hesaplarına nakledebilecekler ve kendi karlarına mahsup edebileceklerdir. Ancak iş ortaklıklarında meydana gelen zararın, iş ortaklığını oluşturan kurumlar tarafından mahsubu ise mümkün değildir. Çünkü iş ortaklığı ile zararı mahsup etmek isteyen ortak kurum farklı tüzel kişiliklere ve mükellefiyetlere sahiptirler. (Kaynak.MALİ ÇÖZÜM TEMMUZ - AĞUSTOS 2017) (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)”
Gerçekte zarar olup rıza en kâr beyan edilmesi (gönüllü matrah beyan edilmesi) durumunda ileriki yıllarda geçmiş yıl zararlarının mahsup hakkı kaybedilir mi?
Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca tayin edilen 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile “Mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Böylece rıza en kar beyan edilen dönemde mahsup edilmeyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsubu mümkün değildir. (MALİ ÇÖZÜM TEMMUZ - AĞUSTOS 2017)