Avans, gelecekte yapılacak, (özellikle yüksek tutarlı) mal ve hizmet teslimleri için, bir nevi işlemi garanti almak adına peşin olarak verilen veya alınan değerdir.
Ticari hayatta sıklıkla kullanılmasına rağmen vergi kanunlarında avansların değerlenmesine ilişkin yasal düzenleme bulunmamaktadır. Vergi idaresi konu ile ilgili olarak vermiş olduğu özelgeler ile uygulamaya yön vermektedir.
Ancak uygulamada örneğin; değerleme sonucu oluşacak kur farklarının gelir tablosuna doğrudan gelir veya gider olarak mı yoksa avansa konu işlemin maliyetiyle ilişkilendirilerek mi dâhil edileceği gibi konularda halen tereddütler var olmaya devam etmektedir.
Kaldı ki; ticari faaliyet (ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi) ile doğrudan ilişkisi kurulamayan, avansların durumu vergi idaresinin görüşlerini tartışmaya açık hale getirmektedir.
Konuya en yakın 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 280’inci maddesi ve bu maddeye istinaden yayımlanan tebliğlere göre, yabancı para cinsinden senetli veya senetsiz alacak ve borçların geçici vergilendirme dönemlerinin sonunda ve hesap yılı kapanışında ilgisine göre Maliye Bakanlığı veya Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca açıklanan kur ile değerlemeye tabi tutulması gerekmektedir.
Yabancı para cinsinden olan avansların değerlemeye tutulup tutulmayacağı yönündeki görüşlerin başlıcaları ise şu şekildedir:
1’inci Görüş: Avanslar Borç veya Alacak Değildir Ancak Bilançoda Güncel Değerleri Daha Net Görmek İçin Değerleme Yapılmalıdır.
Bu görüşe göre mali tabloların daha gerçekçi olması için avansların değerlenmesi gerektiği savunulur. Değerleme sonucunda hesaplanan kur farklarının kar/zarar hesaplarına intikal ettirilmeyip yine de geçici bir hesapta takip edilerek işlem sonuçlandığında kur değerlemesine tabi tutulmasında yarar vardır.
Ankara YMM Odası Mevzuatı İzleme Komisyonu’nun 03.04.2001 tarih ve 2.2 No’lu Kararı’nda sipariş avanslarının özel niteliği bulunduğu belirtilmiştir. İlgili kararın sonuç bölümünde:
“Prensip olarak alınan avansın ilgili olduğu işte kullanıldığının kabulü gerekir. Bu nedenle alınan avansın ilgili olduğu proje veya iş için sağlanan faizsiz krediden (yabancı kaynaktan) bir farkı yoktur. Bu özelliği nedeniyle alınan avansa ait kur farkının dönem sonunda değerlendirilmesinden doğan kur farkının aynen bağlı kredilerde olduğu gibi ilgili olduğu işin maliyetine kaydedilmesi Vergi Usul Kanunu’nun 262.maddesindeki maliyet bedeli tanımının gereğidir.
Bununla birlikte avansın henüz kullanılmayıp kasa veya banka hesabında tutulduğu durumlarda, hesaplanan kur farkının gelir olarak kaydedilmesi halinde, avansın da borç olarak değerlenmesi ve hesaplanacak kur farkının gider olarak kaydedilmesi gerekir.” Şeklinde görüş bildirilmiştir.
2’nci Görüş: Avanslar Borç veya Alacak Değildir Değerleme Yapılmaz
Sipariş avansları, nakit alacağını veya nakit borcunu değil, mal veya hizmet alacağını veya borcunu temsil eder. Çünkü değerlemeye tabi tutulacak kıymetlere VUK’ un 280. maddesinde değinilmiştir. Maddeye göre yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacaklar ve borçlar borsa rayici veya Maliye Bakanlığı’nca tespit edilen kur üzerinden değerlenecektir. Avanslar sıradan bir alacak veya borç olarak nitelendirilemez ve mal ve hizmet teslim edilinceye kadar sipariş hükmündedir. Bu yüzden sözleşmenin fesih edildiği veya sözleşmenin yerine getirilmesinin imkânsız hale geldiği durumlarda borç/ alacak ilişkisi doğar ve değerlemeye tabi tutulabilir aksi takdirde hiç kur değerlemesi yapılmaz, kur farkı doğmaz.
Bu durum Dn. 3.D.’nin 06.02.1997 tarih ve E: 1995/4701, K:1997/486 Sayılı Danıştay Kararı ile desteklenmektedir. İlgili kararın özeti şu şekildedir. “Taraflar arasında yapılan mukavelenin yürürlükte bulunması, ihracattan vazgeçilmemiş olması nedeniyle avansların borç niteliği kazandığı söylenemeyeceğinden borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir.”
3’üncü Görüş: Avansların Dövizli Herhangi Bir Borçtan Veya Alacaktan Farkı Yoktur Değerlenmelidir.
Mal ve hizmet teslimleri için sipariş avansı alınması veya verilmesi durumunda oluşan dövizli bakiyeler, herhangi bir dövizli borç veya alacaktan farksızdır. Bu nedenle sipariş avansları da kur değerlemesine tabi tutulur, ortaya çıkan kur farkları GELİR veya GİDER olarak dikkate alınmalıdır.
MALİ İDARENİN KONUYA YAKLAŞIMI
“Mali İdare eski yaklaşımını (değerlenmemesi gerektiğini savunurken) bırakıp yeni bir yaklaşım benimsemiştir.”
Her ne kadar vergi kanunlarında avansların değerlenmesine ilişkin yasal düzenleme bulunmamasına rağmen mali idarenin verdiği son özelgeler avansların VUK’ un 280. Maddesinde belirtilen bir borç/alacaktan farkının olmadığı ve değerlemeye tabi tutulması gerektiği, oluşan kur farklarının da doğrudan gelir/gider yazılması yönündedir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.07.2014 tarih ve 64597866-105[280-2014]-122 sayılı özelgesi bu görüşü destekler niteliktedir. İlgili özelgede yatırımcı bir firmanın, yurtiçi ve yurtdışı tedarikçilerine döviz cinsinden vermiş olduğu avansların değerleme günü itibariyle değerlenip değerlenmeyeceği, değerlenecekse oluşan olumlu veya olumsuz kur farkının doğrudan gelir/gider mi yazılacağı yoksa yatırımın maliyetiyle mi ilişkilendirileceği ile ilgili talep ettiği görüşe özelgenin sonuç bölümünde şu şekilde cevap bildirmiştir.
“Buna göre şirketinizce yapılacak yatırımlar için döviz cinsinden verilen avanslar, döviz cinsinden alacak hükmünde olduğundan, dönem sonlarında Vergi Usul Kanununun yukarıdaki hükümlerinin de dikkate alınarak değerlemeye tabi tutulması, değerleme sonucu oluşan kur farklarının kurum kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.”
SONUÇ:
Her ne kadar hukuki olarak özelgeler, genel düzenleyici idari işlemler olmasa bile VUK’ nun 140. maddesine eklenen 6 numaralı bendinde; “vergi inceleme raporları rapor değerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir’’ hükmü yer aldığı unutulmamalıdır. Bu nedenle son dönemlerdeki özelgeleri ile paralel olacak şekilde, döviz cinsi avansların değerlemesinin yapılması uygun olacaktır.
Faydalı olması ümidiyle…