Ticari hayatta her şeyin olağan seyrettiği zamanlarda ful kapasite ile çalışan, özellikle de üretime dayalı faaliyet gösteren ticari işletmelerde, üretim hattının kısmen veya geçici olarak durması sonucu atıl kapasite oluşabilmektedir. Atıl kapasitenin oluşma gerekçesi alınan sipariş yetersizliği, üretim hattında meydana gelen makine arızaları, iş kazaları gibi normal nedenler olabildiği gibi, son dönemlerde şahit olduğumuz tabi afet ve küresel salgınlar gibi anormal durumlarda olabilmektedir.
Tüm bu bahsi geçen olaylar neticesinde işletmeler, atıl kalan çalışma alanlarına ilişkin gider ve maliyetleri üstlenmekte ve bu nedenle çalışmayan (çalıştırılamayan) gider ve zararlar konusu gündeme gelmektedir.
Çalıştırılamayan Kısımlara İlişkin Gider ve Zararların Tespiti ve Kayıt Düzeni:
Üretim işletmelerinin tam kapasitelerinin altında üretim yapmaları sonucu atıl kapasiteye isabet eden maliyet unsurları direk gider yazılmalı ve ürün maliyetleri ile ilişkilendirilmemelidir. Aynı şartlar altında kalmak koşuluyla fiili kapasiteye isabet eden ürün maliyeti baz alınarak, atıl kapasitenin meydan geldiği döneme ilişkin “çalıştırılamayan kısım giderleri” nin tespiti yapılmalıdır. Tespitin yapılması esnasında olayda gerçeklikten kopmadan ekonomik ve teknik teamüllere dikkat edilmelidir.
Üretim dönemi boyunca oluşan direkt ilk madde malzemelere ilişkin tutarların tamamı, direk işçiliklerin tamamı üretim maliyetine yüklenirken genel üretim giderlerinin içinde varlığı tespit edilen çalıştırılamayan kısım giderlerine ilişkin tutarlar 680 hesaba kalan kısım ise üretim maliyetine yüklenir. Yukarıdaki ifadeden de anlaşılacağı üzere atıl kapasiteye isabet eden giderler dönem içerisinde üretim hesaplarında izlenecektir.
Konu bir özelge ile açıklanacak olursa;
Konu: Maliyet dönemi içerisinde üretimle ilgili giderlerden oluşmak şartıyla çalışmayan kısım ve dönemlere ait giderlerin "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabı borçlandırılarak muhasebeleştirilmesi hk.
İLGİ: …
“İlgide kayıtlı dilekçenizde, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi numaralı mükellefi olarak bitki ve meyve çayları ile siyah çay üretim ve pazarlaması işi ile iştigal edildiği, şirketinizin ana faaliyet konusu kapsamında belirli dönemlerde tam kapasite ile çalışılamaması durumunda kapasite raporunda belirtilen ürün miktarları ile fiili gerçekleşen üretim miktarı oranlanmak koşulu ile bulunan hesaplama doğrultusunda çalışmayan kısım giderlerinin ne şekilde hesaplanması gerektiği hususunda Başkanlığımızdan görüş verilmesi talep edilmiştir.
213 sayılı VUK. nun 275. maddesinde "İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
Mamule isabet eden işçilik;
Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.);
Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarı ki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tayin edebilirler." hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin imal edilen emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, 1 sıra no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nin Muhasebe Usul ve Esasları/V-Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları başlığı altında yer alan C-Hesap Planı Açıklamaları bölümünde "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabında; "Üretimle ilgili giderlerden çalışmayan döneme ve çalışmayan kısımlara ait giderleri içerir." açıklamalarına yer verilmiştir.
Buna göre; maliyet dönemi içerisinde üretimle ilgili giderlerden oluşmak şartıyla çalışmayan kısım ve dönemlere ait giderlerin "680-Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları" hesabı borçlandırılarak muhasebeleştirilmesi mümkün bulunmaktadır. “(Kaynak: T.C.GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Tarih: 29.02.2012 Sayı: B.07,1.GİB.4.06.18.02-32Mük257-6747-315 no.lu özelge)
Türkiye Muhasebe Standartlarının Stoklar Kısmının Dönüştürme Maliyetleri alt başlığına göre, “Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır.”
“680 hesabın Tek Düzen Hesap Planındaki mahiyet ve kullanımı, sadece faaliyetlerin durdurulması durumunda olup, geçici bir süre için( teknik bir arıza vb. durumlarda) yavaşlayan üretimin beklenen kapasite ile fiili kapasite arasındaki farkını ortaya koymak için değildir.”
“Üretim maliyetlerinin belirlenmesinde vergi mevzuatının tam maliyet yöntemini ve UFRS ve TMS’ nin normal maliyet yöntemini esas alması muhasebe işlemlerinde ikileme sebebiyet vermektedir. Bu nedene (634) Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabı” nın kullanılması da önerilebilmektedir.
Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) uygulamalarında ise Kurulun “Seri: XI, No: 1 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ” inin 23. maddesinin üçüncü fıkrasının “Üretim düzeyinin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. Üretim kapasitesine ilişkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarlı bir biçimde uygulanır” hükmü gereğince, üretimin olmadığı dönemde tahakkuk eden sabit genel üretim giderlerinden her ne suretle olursa olsun üretim maliyetine pay verilemeyeceği ve üretimden bağımsız olarak katlanılan sabit genel üretim gideri niteliğindeki giderler ilgili dönemlerde sonuç hesapları ile ilişkilendirilmek suretiyle gelir tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” na aktarılacağı ifade edilmiştir.
Üretim dönemi boyunca çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman ve vergi gibi sabit genel üretim giderleri ve kayıt düzeni:
Görüldüğü üzere muhasebe uygulama ve açıklamalarında hiçbir eksik ve düzenleme olmamasına rağmen vergi mevzuatı açısından herhangi bir fikir birliğine varılamadığı anlaşılmaktadır.
Konuya ilişkin özelgeden de anlaşılacağı üzere bahsi geçen kanun hükmünde genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin imal edilen emtianın maliyet bedeline dâhil edilmesi gerekmektedir. Üretilen mamulle ilişkili olmayan genel imal giderlerinden mamul maliyetine pay verilmeyecek, (Pay verilmesi ihtiyaridir.) genel sonuç hesaplarına intikal ettirilecektir.
Kısaca ifade etmek gerekirse, üretim dönemi içinde çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman ve vergi gibi sabit genel üretim giderleri Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabının borcuna yansıtılarak Gelir Tablosuna aktarılacaktır.